涉税法律实务精析 | 对“两高”司法解释关于虚开增值税专用发票罪适用规定的辩证分析

前言

依法治税是全面推进依法治国的重要内容。随着“金税四期”的全面运行，涉税法律服务这一“新蓝?！闭谖嚼丛蕉嗟穆墒ι钊胩剿?。2023年11月成立的京师律所（全国）税法专业委员会，为律师搭建起开放、务实、合作的涉税法律业务交流平台。

为提高涉税法律服务技能，京师律所税委会于2024年3月正式推出“涉税法律实务精析”系列文章专栏，面向全国律师和企业家，定期发布与涉税法律实务有关的原创文章，树立京师律师在涉税法律服务层面的专业形象，助力推进财税法治建设不断开创新局面。

本文作者：邱继岩

“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”以司法解释方式将“造成税款被骗损失”作为虚开增值税专用发票罪的定罪要件。

本文认为，《解释》第十条第二款将“造成税款损失”作为虚开增值税专用发票罪的定罪要件，显然混淆了虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系和两个罪名所侵害的具体法益。虚开增值税专用发票罪具有鲜明的刑法、税法和合同法紧密交叉的特征，正确理解该罪的意旨，应当以文义解释为起点，综合运用体系解释、目的解释等多种解释方法，从整个刑法、税法和合同法体系中把握。

一、虚开增值税专用发票罪和逃税罪的实行行为与造成税款损失的事实因果关系不同

（一）虚开行为本身与逃税罪“造成税款损失”没有事实因果关系。受票方利用虚开增值税专用发票进行虚假纳税申报与逃税罪“造成税款损失”有事实因果关系。
首先，虚开增值税专用发票罪和逃税罪的实行行为内容不同。虚开增值税专用发票罪的实行行为内容是“虚开”。概言之，是指开票方在空白增值税专用发票上填写虚构的经营活动信息的行为。逃税罪的实行行为是纳税人指采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报和不申报（与本文内容无关不予讨论）?！靶榧倌伤吧瓯ā笔侵改伤叭讼蛩拔窕乇ㄋ驮鲋邓暗染咛逅爸值哪伤吧瓯ū硭窃氐挠胗δ伤岸钣泄氐男畔⒉徽媸?。

其次，基于生活实践经验，虚开行为本身与逃税罪“造成税款损失”没有事实因果关系。受票方利用虚开的增值税专用发票开票进行虚假纳税申报，与造成增值税税款损失有事实因果关系?！袄眯榭鲋邓白ㄓ梅⑵苯行榧倌伤吧瓯ā笔侵福菏芷狈较蛩拔窕乇ㄋ偷脑鲋邓澳伤吧瓯ū硭窃氐脑鲋邓敖钏岸钚畔⒂胄榭鲋邓白ㄓ梅⑵彼窃氐慕钏岸钚畔⒕哂型恍浴！袄眯榭鲋邓白ㄓ梅⑵薄笔粲凇督馐汀返谝惶醯谝豢罟娑ǖ摹捌燮?、隐瞒手段”

最后，刑法因果关系认定的前提条件是实行行为与结果应当有事实因果关系。在虚开行为本身与逃税罪“造成税款损失”没有事实因果关系的情形下，《解释》第十一条将“造成税款损失”作为虚开增值税专用发票罪的定罪要件，存在明显的因果关系逻辑错误?；煜诵榭形旧砗屠眯榭鲋邓白ㄓ梅⑵苯行榧倌伤吧瓯ㄊ橇礁龆懒⑿形?。

（二）虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系：罪名的适用问题

虚开增值税专用发票罪与逃税罪的定罪要件并不相同，属于两个独立性犯罪。二者的关系以开票方与受票方是否存在逃税罪的共同犯罪进行如下区分：

1.不存在逃税罪共同犯罪情形的?！拔诵榭钡目狈焦钩尚榭鲋邓白ㄓ梅⑵弊?。受票方“让他人为自己虚开”和利用虚开增值税专用发票进行虚假纳税申报，分别构成虚开增值税专用发票罪和逃税罪，按照牵连犯择一重罪处罚。

2.存在逃税罪的共同犯罪情形的?？狈健拔诵榭惫钩尚榭鲋邓白ㄓ梅⑵弊?，与受票方构成逃税罪的共犯，择一重罪处罚。受票方“让他人为自己虚开”构成虚开增值税专用发票罪，与开票方构成逃税罪的共犯，择一重罪处罚。

二、虚开增值税专用发票罪和逃税罪所侵害的具体法益不同

我国《刑法》第13条规定了刑法所保护的法益表征是领土、制度、秩序、财产和权利等。刑法对具体法益的?；な峭ü谭ǚ衷蚓咛遄锩男形吞逅孟缘姆ㄒ嫣逑殖隼吹??？梢岳斫獾厮?，犯罪构成要件结果就是构成要件行为通过对行为客体（犯罪对象）的侵害，侵害或威胁了行为客体上所?；さ姆ㄒ?。虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，逃税罪的犯罪对象是应纳税款。通过探究两个罪名对犯罪对象侵害所造成的社会危害性，可以准确把握两个罪名所侵害的具体法益。

需要特别说明：准确理解虚开增值税专用发票行为的危害性，应当以“为他人虚开（为自己虚开）”行为的危害性作为评价基准。因为只有“为他人虚开”是开具发票行为，属于虚开增值税专用发票罪的实行行为。至于让他人为自己虚开和介绍他人虚开规定为该罪的实行行为，实质是法律的拟制。毕竟缺乏开票方和受票方之一，就无法实施开具发票的行为。

（一）虚开增值税专用发票罪（包括虚开普通发票罪）侵害的具体法益：侵害了发票证明的信用性，扰乱了税务机关正常的发票开具税收管理活动

首先，发票具有“准国家机关公文”属性，其功能是证明文件。依据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）及其实施细则的有关规定，发票的基本内容和印制、领购、开具和保管，均由国家税务总局规定。依据《发票管理办法》第三条规定：“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证?！狈⑵钡墓δ苁钦媸稻疃姆ǘㄖっ魑募?。具体用途依法作为财务核算和税收管理的原始凭证。

其次，基于发票“准国家机关公文”的属性，其证明的信用性非常高：其记载的内容推定为真实?；谎灾淠谌莸恼媸敌跃龆瞬莆裾瞬竞筒莆癖ǜ婺谌莸恼媸敌?。财务造假的危害性宏观上影响国家经济决策和税收征收管理秩序，微观上影响投资经营活动?？狈健拔诵榭痹鲋邓白ㄓ梅⑵钡奈：π栽谟谑剐榧俚闹っ魑募魅胧谐?，为利用虚开增值税专用发票进行欺诈活动行为提供了犯罪工具。受票方可以利用虚开的增值税专用发票进行欺诈牟取不当的经济利益。比如可以虚增经营业务形成虚假繁荣，获取补贴、贷款、骗取投资、贪污、洗钱等不当利益。当然，利用虚开增值税专用发票的主要目的是逃税和骗取出口退税。

最后，虚开增值税专用发票罪所保护的法益是发票证明的信用性和发票开具税收管理秩序。依据《发票管理办法》第一条“立法目的”规定：“为了加强发票管理和财务监督，保障国家税收收入，维护经济秩序，制定本办法?！蓖ǖ诙豕娑ǎ骸安环瞎娑ǖ姆⑵保坏米魑莆癖ㄏ局?，任何单位和个人有权拒收”。发票的底层逻辑经营活动信息的记载凭证，发票内容的真实性（信用性）是发票开具税收管理的根本。增值税进项税额不过是增值税专用发票所记载的经营活动信息一部分而已?；谎灾?，严格规范开票方如实开具发票，受票方就没有利用虚开增值税专用发票实施逃税及其他违法犯罪的机会。

对虚开增值税专用发票罪所侵害具体法益的理解，应当从“为他人虚开”增值税专用发票对市场经济秩序的危害性进行探究。不能简单地望文生义将虚开增值税专用发票罪所?；さ姆ㄒ嫦拗圃谧魑笆展芾砥局さ奈：π?。更不能将“为他人虚开”的危害性限制在受票方利用虚开增值税专用发票是否造成税款损失实害。也与刑法分则第三章“破坏市场经济秩序罪”下设第六节“危害税收征管罪”的立法目的相违背。

（二）逃税罪所侵害的具体法益：侵害国家税收公债权，扰乱税务机关纳税申报管理秩序

逃税罪的犯罪对象是纳税人的应纳税款（包括扣缴义务人已扣未缴税款）。应纳税款所彰显的法益是从两个层面进行区分：从财产权而言是国家税收公共债权。从税收征管程序而言是纳税申报秩序。

综上所述，逃税罪属于典型的结果犯。虚开增值税专用发票罪属于典型的危险犯。无论是认为其属于抽象的危险犯或者推定的危险犯，不要求通过具体的逃税行为实际发生损害国库利益为其构成要件?！督馐汀返谑惶踅斐伤翱钏鹗ё魑米锏亩ㄗ镆抵适墙Ｏ辗溉宋嘏で峁?。

三、“为虚增业绩等‘闭环抵扣’对开或循开不会造成增值税税款损失，不应以虚开增值税专用发票罪论处”的观点，是对增值税税法的重大误解和变相助长虚开增值税专用发票行为

（一）为虚增业绩“闭环抵扣”循开不会造成增值税税款损失的观点，是对增值税税法缺乏基本了解。

首先，司法实务中认为“为虚增业绩的‘闭环抵扣’循开不会造成税款损失”的裁判逻辑：虽无真实交易循开增值税专用发票并均以进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵，未造成国家税款损失。

其次，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条第二款规定：“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”。应纳税额的认定是以纳税人负有真实的纳税义务为前提。因此，虚开的进项税额只有抵扣了真实发生的销项税额，才能认定造成增值税税款损失。

最后，为虚开业绩循开增值税专用发票的“闭环抵扣”，不会造成税款损失的逻辑谬误：一、“虚开的销项税额”和增值税税法所称的“销项税额”不是同一个概念。虚假的销项税额不能称之为增值税税法“销项税额”。二、“闭环”的虚假进项税额“抵消”（不能称之为法律术语“抵扣”）“闭环”的虚假销项税额，无论其结果如何，与增值税应纳税额根本就没有关系，又何来不会造成增值税应纳税款损失之说？

（二）变相助长实施为他人虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票违法犯罪行为。

为虚增业绩等的循开，事实上是同一行为人实施了两个犯罪行为：为他人虚开和让他人为自己虚开。这两个犯罪行为的构成要件和危害性完全不同。

《解释》第十条第二款所列举“虚增业绩、融资、贷款等”行为，都是将虚开增值税专用发票作为手段并利用虚开增值税专用发票实施严重侵害财产利益的违法犯罪行为。对于这种典型的既实施为他人虚开又实施让他人为自己虚开的犯罪行为，不以虚开增值税专用发票罪论处，不仅造成虚开增值税专用发票罪所保护的法益被侵害，实质是变相助长虚开增值税专用发票行为和利用虚开增值税专用发票实施其他严重违法犯罪行为。

四、《解释》第十一条第二款会造成司法实务新难题及对两个主流裁判观点的反思

（一）“未造成税款损失”能否作为虚开增值税普通发票罪的出罪理由新难题。

增值税专用发票即是增值税进项税额抵扣凭证，还是企业所得税（房开企业涉及土地增值税）的成本、费用扣除凭证。增值税发票和增值税专用发票唯一的区别是不具有增值税进项税额抵扣凭证功能。“造成增值税税款损失”作为虚开增值税专用发票罪的定罪要件，是否也应当考虑将“造成企业所得税（包括土地增值税）税款损失”作为虚开增值税普通发票的定罪要件，否则，背离了比例正义和体系正义。

（二）对制定《解释》第十条第二款具有直接影响的两个裁判观点的反思。

对制定《解释》第十条第二款具有直接影响的两个裁判观点：“张某强虚开增值税专用发票案”（以下简称“张某强案”）和“福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司虚开增值税专用发票案”（以下简称“松苑公司案”）。

1. 对“张某强案”裁判观点的反思。案件基本事实：张某强以鑫源公司名义与案涉六家公司签订销售合同，由该单位收取货款并开具增值税专用发票的行为给案涉六家公司。

本文认为，“张某强案”法律适用的焦点在于：鑫源公司开具增值税专用发票给案涉六家公司，是否属于虚开的问题。与是否造成税款损失并无关系。该裁判观点的弊端：在认定存在虚开的情形下，以不具有骗取国家税款目的和客观未造成税款损失作为出罪理由?；谏芯龅募扰辛汀斗⑵惫芾戆旆ā返诙酢靶榭姆⑵辈荒茏魑莆窈怂闫局ぁ钡墓娑?。表面上是?；ち苏拍城康娜ㄒ?，实质剥夺了案涉六家公司的增值税进行税额抵扣权并造成其所支付增值税价款的损失。导致合同的购买方提高审查货物所有权是否属于销售方的注意义务。无形加大交易成本，影响社会正常交易活动。

2. 对“松苑公司案”裁判观点的反思。案件基本事实：松苑公司在招商引资过程中，为了提高公司设备的价格以显示公司的实力而购买一些伪造的发票作公司的账目。本案购买的伪造增值税专用发票，由于注明是固定资产，不能从销项税额中抵扣税款且松苑公司也没有要抵扣联?！八稍饭景浮辈门泄鄣愕穆呒叛灾盒谭ǖ诙倭阄逄豕娑ǖ牧⒎ū疽馐俏吮Ｕ瞎伊髯爸?，不仅仅是为了?；し⑵敝刃?，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款。

本文认为，该裁判观点混淆了虚开增值税专用发票行为的危害性和利用虚开发票行为实施其他违法犯罪活动的危害性。实质误解了虚开增值税专用发票罪所?；さ木咛宸ㄒ妗?/p>

客观上，正确理解虚开增值税专用发票罪，需要具备民商法、税法、行政法、刑法体系化的法律知识。过于偏颇法益?；せ蛘呷巳ūＵ系墓鄣悖抢斫夥傻恼仿肪?。只有正确解释和适用法律才是依法治国应有之义。

律师简介

邱继岩，律师、税务师。北京市京师律师事务所税法专业委员会主任、涉税法律事务部主任，专注涉税法律服务。